‘La insoportable levedad del régimen de retribución de los administradores’, por Gorka Vellé, responsable del área Fiscal de ECIJA en Madrid.

La calificación y el carácter deducible, en el Impuesto de Sociedades, de las retribuciones satisfechas a los administradores de las sociedades mercantiles, ha sido en los últimos años un tema conflictivo entre las diferentes posturas de las empresas, la Hacienda Pública y los Tribunales de Justicia. En concreto, la doctrina asentada por la Administración Tributaria por la cual las remuneraciones disfrutadas por los administradores son consideradas donativos o liberalidades, y por tanto, no tienen naturaleza deducible para la sociedad pagadora, ha generado no pocas divergencias entre dicha interpretación y la postura del obligado tributario, las cuales finalmente han acabado en procedimientos judiciales.

Para defender el carácter no deducible de las retribuciones de los administradores, la Agencia Tributaria ha venido acogiéndose, sin ambages, a la socorrida  “tesis del vínculo”, proclamada entre otras por la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de Noviembre de 2008, ratificada a su vez por la Administración a través de la Resolución de la Dirección General de Tributos (“DGT”) de 25 de Abril de 2012. En virtud de la misma, el administrador que desempeña un cargo orgánico no puede percibir retribuciones en conceptos distintos al de administrador, debiendo ser en este caso los propios Estatutos Sociales de la empresa los que fijen dicha retribución. Por si fuera poco, esta doctrina administrativa quedó consolidada a partir de la Consulta de la DGT, de 12 de Diciembre de 2012, la cual señala que “las funciones de alta dirección quedan absorbidas por las funciones de administrador”.

En base a ello, la posición de la Administración ha sido, y es en la actualidad, que la retribución abonada al administrador es una liberalidad a favor de éste último (nótese que a día de hoy se desconoce supuesto alguno en el que la Comunidad Autónoma haya exigido el Impuesto sobre Donaciones que debería corresponderle por dicha calificación realizada por los órganos de inspección de la Agencia Estatal), y que el administrador no puede ser otra cosa que administrador. Esto es; para la Agencia Tributaria, la existencia de un vínculo en concepto de administrador impide que concurra cualquier otro tipo de relación de carácter laboral, y cuando el administrador de la entidad asuma o pueda asumir ambas funciones (administración y gerencia o dirección general), se considera que el cargo de administrador absorbe las funciones de gerencia o alta dirección.

Pues bien; en la humilde opinión de quien suscribe, dicha interpretación no puede ser considerada sino exorbitada, dado que la jurisprudencia que consagra dicha tesis no descarta completamente que pueda haber una relación laboral, además de la orgánica, entre la sociedad y el administrador. A modo de ejemplo, la sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de Febrero de 2012 señala que aunque las personas que integran los órganos sociales están unidos a la empresa por medio de un vínculo de naturaleza societaria mercantil y no de carácter laboral, se reconoce expresamente la posibilidad de que un administrador pueda, a su vez, mantener una relación de trabajo con la compañía, siempre que dichos trabajos sean ordinarios y no de actividades de gerencia o dirección general.

Pero es que además, la propia Agencia Tributaria, en su Nota 1/2012 (“Consideraciones sobre el tratamiento fiscal de los socios de entidades mercantiles”), da con la tecla fundamental para la calificación de la renta percibida por los administradores. En efecto, la cuestión principal reside en si el administrador, al prestar este tipo de servicios a la empresa, ordena o no por cuenta propia medios de producción, a partir de las notas doctrinales y jurisprudenciales clásicas de ajenidad y dependencia. Y por ello, la cuestión básica es determinar dónde residen esos medios, puesto que para que el administrador pueda ordenar tales medios de producción, deben radicar en sede del mismo.

Es necesario recordar que en la citada Nota se utilizan dos parámetros para la calificación de los tipos de rentas; en primer lugar, la ordenación por cuenta propia de medios de producción, que se determina a partir de la regla negativa de la inexistencia de dependencia y ajenidad. Por otro lado, la existencia o no de factores de producción en sede de la sociedad. Si los factores de producción radican en la sociedad, habrá rendimientos del trabajo.

En virtud de las consideraciones expresadas en dicha Nota, que resulta de obligado cumplimiento para los órganos de aplicación de los tributos (entre los que se encuentran los órganos de comprobación e inspección), si se acredita que existe ajenidad y dependencia, y sobre todo, si los factores de producción no están en sede del administrador, estaremos siempre ante un rendimiento del trabajo. Esta situación es especialmente aplicable cuando nos encontramos ante administradores que, realizando funciones de dirección general o gerencia, no detentan acciones o participaciones de la sociedad para la que prestan sus servicios; no existiendo así rasgos algunos de propiedad de los factores de producción en sede del administrador.

Ésta ha sido, y sigue siendo, la línea argumental clásica en los procedimientos de disputa entre la Agencia Tributaria y la empresa que satisface rendimientos al administrador cuya deducibilidad se somete a litigio, cuando dichas retribuciones no se encuentran previstas en los Estatutos Sociales de la empresa. Para neutralizar la contingencia que esta divergencia de criterios podría conllevar, se ha venido optando por la previsión expresa en Estatutos que los administradores, si bien su cargo es gratuito, pueden recibir retribuciones por funciones no propias de su función orgánica como administrador (no sin reticencias de ciertos Registros Mercantiles que han denegado la modificación de dichos Estatutos). Este criterio tiene además reflejo en los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, que sobre su artículo 16 (relativo a la imposición de las remuneraciones en calidad de Consejero), expresamente dice que: “Es frecuente que un miembro de un directorio o consejo de administración de una sociedad realice además otras actividades en la misma como, por ejemplo, empleado, asesor, consultor, etc. El artículo no es aplicable, evidentemente, a las remuneraciones que retribuyen esas otras funciones”.

Sea como fuere, en recientes fechas se han conocido a través de diversas fuentes dos noticias que pueden parecer (y son) contradictorias. Por un lado, y en base a la anterior doctrina, la Agencia Tributaria ha puesto en marcha una campaña de actuaciones inspectoras al objeto de verificar la correcta deducibilidad de los conceptos por rendimientos obtenidos por administradores en el Impuesto de Sociedades de la empresa de los cuatro años anteriores (los ejercicios abiertos a Inspección). A estos efectos, solicitan diversa documentación, como justificante de las retenciones practicadas, justificación y acreditación del gasto, copia de los Estatutos Sociales, entre otros documentos.

Pero por otro lado (cualquier parecido con el “palo y la zanahoria” del proceso de regularización especial de activos iniciado por el actual Gobierno es pura coincidencia), a la fecha de redacción del presente artículo, el proyecto de reforma fiscal adelantado por el Gobierno prevé una medida que ha pasado desapercibida. Al parecer, el Gobierno ha decidido encarar el problema, y reconocer la disociación entre las funciones que el administrador realiza en base a su función orgánica, y las funciones que como empleado pueda realizar para la empresa. Esto es; abrazar finalmente los mismos argumentos que se han venido esgrimiendo ante la exorbitada interpretación de la Agencia Tributaria de la “teoría del vínculo”, según lo expresado más arriba.

En conclusión, ambas novedades (una de práctica administrativa, otra legislativa) parece (y son) contradictorias, ya que aunque este avance normativo va en la dirección de proporcionar seguridad jurídica para el contribuyente (y para la Administración) y adaptarlo a la realidad de la práctica empresarial, no deja de preocupar lo que pueda ocurrir con los ejercicios no prescritos. Deberemos estar por tanto atentos en las próximas fechas a la evolución de este criterio, con la esperanza de que el debate doctrinal, que tantos quebraderos de cabeza han dado (y siguen dando) a las empresas y administradores, quede finalmente cerrado.

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